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Wird der Steuerbürger gläsern oder ist er es schon?
„Viele Vorschriften der Abgabenordnung beruhen auf der Jahrhunderte alten Erfahrung, dass zumal in Steuersachen ohne Kontrolle nicht auszukommen ist, [...]“
Unser Beitrag zum Tagungsband des diesjährigen Chaos Communication Congresses. Als quasi "Vorgeschmack" zum Vortrag.
1. Was einmal war
„Die Beteiligten sind zur Mitwirkung bei der Ermittlung des Sachverhalts verpflichtet.“ So berichtet uns § 90 Abs. 1 S. 1 Abgabenordnung (AO) und gibt damit den Grundsatz der Ermittlung eines Steuersachverhalts vor: Der Steuerpflichtige muss dem Finanzamt die für die Besteuerung wesentlichen Tatsachen mitteilen. Praktisch geschieht dies durch die Abgabe der Steuererklärung und entsprechender Anlagen. Die Abgabe der Erklärung erzwingt die Finanzbehörde bei Bedarf insbesondere durch Zwangsgelder, Verspätungsgelder und Schätzungsbescheide. Die „Steuerunehrlichkeit“ wird durch Strafnormen wie die Steuerhinterziehung und die leichtfertige Steuerverkürzung sanktioniert.
Bei der Ermittlung der Sachhalte, die der Besteuerung zugrunde zu legen sind, ist der Steuerpflichtige zur Mitwirkung verpflichtet. Auch Dritte – beispielsweise Lieferanten – können nach § 93 Abs. 1 S. 1 AO zur Mitwirkung herangezogen werden. Jedoch sind diese sogenannten anderen Personen erst dann heranzuziehen, „wenn die Sachverhaltsaufklärung durch die Beteiligten nicht zum Ziel führt oder keinen Erfolg verspricht.“ (sogenannter Subsidiaritätsgrundsatz).
Die Finanzbehörden untereinander können steuerliche Sachverhalte eines Steuerpflichtigen einer anderen Behörde mitteilen, wenn sie dem Besteuerungsverfahren dienen. Dies geschieht regelmäßig durch sogenannte Kontrollmitteilungen. Dabei sind zahlreiche Konstellationen denkbar. Beispielsweise wird in der Buchführung eines Steuerpflichtigen festgestellt, dass Betriebsausgaben für freie Mitarbeiter geltend gemacht werden. An deren Finanzämter werden über die gezahlten Honorare Kontrollmitteilungen gesandt. Diese können dann feststellen, ob Einkünfte aus Gewerbebetrieb oder selbständiger Arbeit deklariert wurden.
2. Was ist
Die Entwicklung der letzten Jahre geht klar dahin, Dritte zur Mitwirkung an der Ermittlung des steuerlichen Sachverhalts zu verpflichten. Dabei wird sich zwangsläufig immer mehr vom Subsidaritätsgrundsatz verabschiedet. Dritte werden zunehmend dazu verpflichtet, der Finanzbehörde die Daten für die Besteuerung zu liefern. Die dabei entstehende Informationsflut ist erst durch die digitale Anlieferung der Daten und die zielsichere Zuordnung der Daten (siehe Steuer-ID) möglich geworden.
Die für die Besteuerung zugrunde liegenden Daten werden zunehmend elektronisch „eingesammelt“. Ferner nimmt die Dichte der zu übermittelnden Daten zu. Die unter dem Begriff ELSTER bekannte Steuersoftware der Steuerverwaltung ermöglicht und
verpflichtet teilweise die Übermittlung der Daten über das Internet. Für die Finanzbehörden liegen die Vorteile auf der Hand: Es findet keine Übertragung mehr in die eigenen EDV-Systeme statt. Dies spart Zeit und Kosten und vermeidet Übertragungsfehler. Plausibilitätsprüfungen im Rahmen der Steuersoftware verhindern die Abgabe unvollständiger oder fehlerhafter Erklärungen und vermeiden damit Rückfragen der Finanzverwaltung, was wiederum Zeit einspart. Die über ELSTER abgegebenen Erklärungen sollen vorzeitig bearbeitet werden, womit Steuererstattungen früher zur Auszahlung kommen sollen. Gleiches dürfte dann aber auch für Nachzahlungen geltend. Der Steuerpflichtige erhält auch eine Vorausberechnung, die er dann mit dem Bescheid vergleichen kann.
Es findet mithin eine Verbesserung der Datenqualität statt.
Was kaum diskutiert wird, ist die Tatsache, dass über die ELSTER-Formulare mehr Daten eingefordert werden, als über die „manuellen“ Formulare. Zwar gibt es für die Steuererklärungen – anders als bei Voranmeldungen – derzeit noch keine Pflicht zur Abgabe der über ELSTER. Macht der Steuerpflichtige die Angaben nicht, so kann er ELSTER nicht nutzen. Der Ersteller wird nicht darauf hingewiesen, dass er diese Angaben in der Papierversion nicht machen müsste.
Parallel dazu ist die Datendichte angehoben worden. Dies wird besonders deutlich am Beispiel der Anlage EÜR (Einnahmen-Überschuss-Rechnung). Hier werden offensichtlich Vergleichszahlen geschaffen. Abweichungen von den Mittelwerten können schnell entdeckt werden und weitere gezielte Nachforschungen auslösen. Nun gilt die Anlage EÜR unabhängig vom ELSTER-Einsatz. Während früher der Finanzbeamte vom Formular nur die jeweilige Einkunft übertragen musste, sind jetzt zahlreiche Daten zu übertragen. Würden nicht bereits zahlreiche Steuererklärungen über ELSTER an die Finanzbehörden übertragen, ist zweifelhaft, ob dann der Verwaltung dieser deutliche Mehraufwand an Datenerhebung aufgebürdet würde.
Die Vernetzung der verschiedenen Bereiche ermöglicht bei der Schaffung entsprechender Datenstrukturen tiefergehende Auswertungsmöglichkeiten der Person. Durch die Schaffung der Steuer-ID können verschiedenste Daten einer Person absolut eindeutig zugeordnet werden. Der Kreativität sind an dieser Stelle keine Grenzen gesetzt. Es bleibt abzuwarten, wann Scoring-Modelle, wie wir sie bei den Banken bereits im Einsatz sind (Stichwort Basel II) auch für die Auswertung steuerlicher Sachverhalte an Bedeutung gewinnen.
Die Datenverwertung – insbesondere auch im Zusammenspiel mit der Anlieferung von Daten durch Dritte – wird durch den Einsatz der Steuer-Identifikationsnummer und Wirtschafts-Identifikationsnummer in Zukunft deutlich interessanter. Für die Steuer-ID haben die Meldeämter für alle 80 Millionen Bundesbürger dem Bundeszentralamt für Steuern Daten übermittelt. Die dann gebildete und seit dem 1. August 2008 verteilte Steuer-ID erhält jeder mit Geburt und behält sie bis zwangzig Jahre nach seinem Tod. Es handelt sich dabei um eine elfstellige Nummer, die nicht aus den Daten des Steuerpflichtigen gebildet oder abgeleitet wurde. Die Datensätze der Steuer-ID werden für alle Steuerpflichtigen im Datenpool beim Bundeszentralamt für Steuern verwaltet.
Die Steuer-ID ist keine neue Idee. Die OECD empfielt schon länger den Einsatz sogenannter Taxpayer Identification Numbers, TINs. Ein solches System hat sich auch bereits im Rahmen des sogenannten Mehrwertsteuer-Informations-Austauschsystem (MIAS) bewährt. Dieses bedient sich der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer (USt-ID), die jeder Teilnehmer am innergemeinschaftlichen Handel erhält. Hierzu müssen die Unternehmer, die innergemeinschaftliche Lieferungen getätigt haben, sogenannte Zusammenfassende Meldungen elektronisch an das Bundeszentralamt für Steuern übermitteln. Die Umsätze werden nach dem einzelnen Empfänger und unter Angabe seiner USt-ID übertragen.
Banken
Im Zentrum der Ermittlungen stehen die Banken.
So müssen die Banken abrufbare Datensätze führen, aus denen sich unter anderem ergibt, wer welche Konten bei einer Bank führt. Diese Daten dürfen vom Bundeszentralamt für Steuern abgefragt werden. Die Datensätze werden dann neu zusammengefasst, so dass festgestellt werden kann, wer welche Konten inne hat. Auf das Konto selbst kann hier nicht eingesehen werden. Doch ist es bereits von Bedeutung, wenn nur ein Konto bei einer Bank angegeben wurde, sich aber über den Kontenabruf herausstellt, dass auch bei einer anderen Bank Konten existieren. Diese Daten dürfen auch für nicht-steuerliche Zwecke verwendet werden, so beispielsweise zur Überprüfung des Anspruchs auf Arbeitslosengeld II.
Bis zum Jahr 2008 (durch die Abgeltungssteuer obsolet geworden) wurden von den Banken gemeldete Freistellungsaufträge an das Bundeszentralamt für Steuern übermittelt. Diese Daten wurden bei Bedarf den Sozialleistungsträgern übermittelt. Diese selbst konnten Daten rückübermitteln, so dass die beim JobCenter angegebenen Daten auch der Finanzbehörder zur Verfügung standen.
Nach § 9 WpHG muss derzeit jedes Wertpapiergeschäft unter einer Kennzeichnung zur Identifikation des Depotinhabers an die Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht gemeldet werden. Derzeit stehen diese Daten den Finanzbehörden noch nicht zur Verfügung. Eine entsprechende Gesetzesanpassung ist jedoch bereits geplant. Da bereits jetzt eine eindeutige Identifikation des Depotinhabers möglich sein muss, böte sich in der Zukunft die Steuer-ID regelrecht an.
Ab 2011 wird der Datenpool beim Bundeszentralamt für Steuern eingerichtet sein. Damit der Kirchensteuerabzug im Rahmen der Abgeltungssteuer den Banken möglich ist, wird die Religionszugehörigkeit eines jeden Steuerpflichtigen in dieser zentralen Datenbank vorrätig gehalten.
Weitreichend sind auch die Mitteilungspflichten der Banken im Todesfall, worauf hier nicht näher eingegangen werden soll.
Arbeitgeber
Die Arbeitgeber sind verpflichtet, die Lohnsteuerbescheinigungen auf elektronischen Wege zu übermitteln. Als Zuordnungsmerkmal wird derzeit noch die sogenannte eTIN verwendet. Somit stehen die Daten für die nichtselbständigen Einkünfte dem Finanzamt zur Verfügung, bevor die Steuererklärung überhaupt eingereicht wird. Im Bereich des Lohns sind aber neben der Lohnsteuer auch die Sozialabgaben – also Kranken-, Pflege-, Arbeitslosen- und Rentenversicherung – von Bedeutung. Ab 1. Januar 2010 kommt ELENA – elektronischer Entgeltnachweis – zum Tragen. Nunmehr werden nicht mehr nur die für die (jeweils) jährliche Lohnsteuerbescheinigung und Sozialversicherungsmeldung an den jeweiligen Empfänger versandt. Jetzt werden die monatlichen Lohnbescheinigungen an die Zentrale Speicherstelle (ZSS) in Form des sogenannten Multifunktionalen Verdienstdatensatzes (MVDS) gesandt. Hierbei sollen circa 60 Millionen Bescheinigungen pro Jahr ersetzt – und zentral gesammelt werden. Bis Ende 2011 wird es parallel auch noch für den Beschäftigten die Papierversion geben, danach sollen diese wegfallen. Die Zuordnung bei diesem Verfahren findet – soweit vorhanden – über die Rentenversicherungs-Nummer statt und sofern diese noch nicht vergeben wurde über eine Nummer, die von der ZSS vergeben wird. Es bleibt abzuwarten, wann hier als Primärschlüssel die Steuer-ID eingeführt wird und ein Datenaustausch hin zur Finanzverwaltung stattfindet.
Rentenbezugsmitteilungen
Mit Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetz für 2005 müssen nach § 22a EStG die diversen Träger von Rentenversicherungen Daten über einen Leistungsbezug an die Zentrale Zulagenstelle für Altersvermögen in Brandenburg (ZfA) übermitteln. Zuordnungsmerkmal ist hierbei die bereits benannte Steuer-ID. Über die ZfA werden die Daten dann an die Finanzbehörden übermittelt und dort weiter ausgewertet.
Sozialleistungsträger
Wie bereits angedeutet gibt es auch zwischen den Sozialleistungsträgern und den Finanzbehörden ein reger Datenaustausch statt. So übermitteln die Sozialleistungsträger nach § 32b Abs. 3 EStG auch alle Leistungen, die unter den sogenannten Progressionsvorbehalt liegen.
Zusammenfassung
Es ist hier nur in einem sehr groben Abriss möglich zu zeigen, wo von wem überall Daten gesammelt und an die Finanzbehörden weitergeleitet werden. So wurde beispielsweise der Bereich des Auslandskontakt hier nicht weiter ausgeführt. Die Finanzverwaltung sammelt zunehmend Daten – auch und gerade digital – ein. Hierdurch werden ihr neue Auswertungsmöglichkeiten eröffnet. Diese werden teilweise – wie nachfolgend dargestellt – in der digitalen Betriebsprüfung bereits eingesetzt. Bestehende Datenpools sind oder werden bereits verknüpft und zunehmend zentralisiert. Es bedarf keiner großen Phantasie, um sich auszumalen, welche Informationen hier zusammengetragen und ausgewertet werden können. Der Steuerbürger ist schon gläsern – und irgendwann sehen wir ihn nicht einmal mehr...
3. Die digitale Betriebsprüfung und ihre Möglichkeiten
Aufgabe der steuerlichen Betriebsprüfung durch die Finanzverwaltung ist die Ermittlung und Beurteilung von steuerlich bedeutsamen Sachverhalten, um die Gleichmäßigkeit der Besteuerung sicherzustellen. Die Betriebsprüfung untersucht im Wesentlichen die Einkünfte von Gewerbetreibenden und selbständigen Freiberuflern, im Einzelfall jedoch auch Einkünfte aus anderen Einkunftsarten von wesentlicher Bedeutung.
In den letzten Jahren ist die Zahl der Schätzungsfälle gemäß § 162 der Abgabenordung im Rahmen von Betriebsprüfungen stark angestiegen, da sich die Finanzverwaltung zunehmend computergestützter Analyse- und Prüfprogramme bedient. Diese Tendenz hat sich durch die Einführung der digitalen Betriebsprüfung und die Grundsätze zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen (GDPdU) noch verstärkt, da jetzt mühelos auch größere Datenmengen eingelesen, verarbeitet und analysiert werden können.
Die Qualität der durchgeführten Schätzungen hat sich durch diese Entwicklung grundlegend verändert. Während Schätzungen bis vor wenigen Jahren im Wesentlichen mit relativ einfachen Methoden des äußeren Betriebsvergleichs oder der Anwendung von amtlichen Richtsätzen durchgeführt wurden, finden in jüngster Vergangenheit zunehmend mathematisch-statistisch basierte Analysemethoden wie der Zeitreihenvergleich oder die Ziffernanalyse Eingang in die Betriebsprüfungs- und Schätzungspraxis. Mit diesen Methoden sind Aussagen im Rahmen der Schätzung oder Verprobung möglich, die bisher nicht vorstellbar waren.
Ziffernanalyse nach Benford
Mit dem Grundsatzurteil des Bundesgerichtshofs vom 14.12.1989 werden mathematisch-statistische Verfahren zur steuerlichen Beurteilung ausdrücklich zugelassen. Nach Einführung der digitalen Betriebsprüfung setzt die deutsche Finanzverwaltung mit dem Analyseprogramm IDEA ein neuartiges System ein, mit dem Unregelmäßigkeiten in den Aufzeichnungen der Steuerpflichtigen gezielt gesucht und aufgedeckt werden können.
Wahrscheinlichkeitstests prüfen die Übereinstimmung einer Beobachtung mit ihrer Erwartung. Bei einem Münzwurf wird das Ereignis „Zahl“ oder „Adler“ erwartet. Wird die Münze einhundert Mal geworfen, so wird eine Gleichverteilung erwartet. Fällt das tatsächliche Ergebnis derart aus, dass die „Zahl“ 85-mal oben liegt, so wird diese Abweichung mit hoher Wahrscheinlichkeit nicht dem Zufall, sondern der Beschaffenheit der Münze zugeordnet.
Nach dem gleichen Muster finden Wahrscheinlichkeitstests zur Überprüfung der Vollständigkeit und Zufälligkeit von Buchhaltungsdaten statt. Letztlich werden hier nicht die Buchhaltungsdaten selber, sondern ihr Entstehen und ihre Ziffernstrukturen überprüft. Für die Ziffern eines Kassenbuches zum Beispiel bestehen, je nach Stelle, im Rahmen einer Ziffernfolge und ihrem mengenmäßigen Auftraten Erwartungen an ihre statistische Verteilung.
Das Benfordsche Gesetz zählt zu den universellen Verteilungsgesetzen der Stochastik. Es beschreibt insbesondere das Auftreten der ersten Ziffer eines Datensatzes. Inhaltlich besagt Benford’s Law folgendes:
„Je niedriger der zahlenmäßige Wert einer Ziffernsequenz definierter Länge und einer definierten Stelle einer Zahl ist, umso wahrscheinlicher ist ihr Auftreten. Für die Anfangsziffern in Zahlen des Zehnersystems gilt zum Beispiel, dass Zahlen mit der Anfangsziffer 1 etwa 6,5-mal häufiger als solche mit der Anfangsziffer 9 auftreten.“
Eine Datengrundmenge folgt jedoch nur dann der Benford-Verteilung, wenn die Rohdaten bestimmten Kriterien genügen. Es ist daher dringend von einer kritiklosen Anwendung des Benford-Law zu warnen.
Im Rahmen einer statistischen Analyse wird nun EDV-gestützt ein Chi-Quadrat-Anpassungstest durchgeführt. Hiermit kann die Aussage getroffen werden, ob die zu prüfende Stichprobe (zum Beispiel die Kasseneinnahmen in der Buchführung) mit einer vorgegebenen Wahrscheinlichkeit der stochastischen Verteilung, hier der Benford-Verteilung, folgt oder ob die zu prüfende Datenmenge einen systematischen Fehler aufweist und deshalb mit der angegebenen Fehlerwahrscheinlichkeit manipuliert ist.
Mark Nigrini erkannte als erster die Bedeutung der Ziffernanalyse für die Manipulationsprüfung und führte diese im großen Stile in die US-amerikanische Steuerverwaltung ein. Ebenfalls mit Hilfe der Ziffernanalyse wurde das kreative Rechnungswesen bei Enron und WorldCom aufgedeckt, durch welches das Management viele Kleinanleger um ihre Einlagen betrogen hatte.
Der große Vorteil des Benford-Testes besteht in seiner Automatisierbarkeit. Dieser Vorteil schlägt jedoch in einen Nachteil um, wenn statistisch nicht geschulte Prüfer diesen Test unkritisch durchführen. Fördert die EDV-Analyse eine Auffälligkeit zutage, ist längst nicht eine Manipulation bewiesen. Vielmehr fängt ab diesem Zeitpunkt die tiefergehende und individuelle Analyse des Datensatzes erst an.
Als Fazit bleibt: „Three things are certain in life: death, taxes and mankind’s unrelenting effort to evade both”.
Kai Kobschätzki und Peter Keune
Literatur
Bilsdorfer, Peter, Die Informationsquellen und -wege der Finanzverwaltung, 8. Auflage 2009; Blenkers, Michael, Chi-Test oder jeder Mensch hast seine Lieblingszahl, StBP 2003, 261-264; Dahm, Joachim / Hamacher, Rolfjosef, Auskunftsbegehren der Finanzbehörden, 1. Auflage 2006; Götzenberger, Anton-Rudolf, Der gläserne Steuerbürger, 2. Auflage 2008; Heuser, Hubertus, Schöne neue Datenwelt, StB-Magazin 2006, 28-32; Odenthal, Roger, Digitale Ziffernanalyse, WPg 1999, 630-635; Quick/Wolz, Benford’s Law in deutschen Rechnungslegungsdaten, BFuP 2003, S. 208-224; Stahlschmidt, Michael / Laws, Ralf, Handbuch des Auskunftsverkehrs in Steuersachen, 1. Auflage 2009; Tipke, Klaus, Die Steuerrechtsordnung, Bd. 3, Föderative Steuerverteilung, Rechtsanwendung und Rechtsschutz, Gestalter der Steuerrechtsordnung, 1. Auflage 1993; Wattrin/Struffert, Benford’s Law und Chi-Quadrat-Test, DB 2006, 1748-1750; Weyand, Raimund, Was weiß das Finanzamt vom Steuerzahler, 8. Auflage 2000
Einzelnachweise
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